请教陈版及各位:应收票据背书转让的风险转移问

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  三、企业采用附追索权方式出售金融资产,或将持有的金融资产背书转让,是否应当终止确认该金融资产?

  答:企业对采用附追索权方式出售的金融资产,或将持有的金融资产背书转让,应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定,确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产;既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续判断企业是否对该资产保留了控制,并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。

  解释5号将判断金融资产是否终止确认的条件明确为“金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移”。

  关于如何判断“金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移”,此前《〈企业会计准则第23号——金融资产转移〉应用指南》中以举例的形式说明“企业以不附追索权方式出售金融资产”表明“企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方”,应当终止确认相关金融资产;“企业采用附追索权方式出售金融资产”表明“企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬”,不应当终止确认相关金融资产。

  《〈企业会计准则第23号——金融资产转移〉应用指南》将法律形式(出售金融资产时是否附追索权)作为判断金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移的标准,解释5号对此标准进行了修正,即使采用附追索权方式出售的金融资产,如果经过判断企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,仍旧应当终止确认该金融资产。即,与此前的规定相比,解释5号的本条规定更注重对风险和报酬的承担和转移情况的实质性判断,而不是以法律形式上是否附有追索权作为唯一的判断标准。

  另外,证监会公告[2010]37号也明确“对于已贴现应收票据等金融资产应以风险和报酬的转移作为终止确认的主要依据,公司已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的,应当终止确认金融资产。”证监会公告[2011]41号和证监会公告[2012]42号都要求运用“实质重于形式”原则处理“风险实质性转移与形式上追溯权的关系”。我们倾向于认为:应收票据作为一项金融资产,其所有权上的主要风险是信用风险及利率风险。将信用风险和利率风险综合起来看,可以认为对于由中国的已上市大型股份制商业银行出具和承兑的银行承兑汇票而言,信用风险并不重大,企业通过贴现和背书可以转移该等票据所有权上的几乎所有风险和报酬。因此对此类银行承兑汇票,即使贴现或背书转让时附有追索权,前手也可以终止确认该等应收票据,而无需将其作为一项以应收票据作为质押的融资列报。

  实务中通常可以采用的一种处理原则为:①无追索权的应收票据贴现业务,相关应收票据应当终止确认;②有追索权的应收票据贴现业务,如被贴现的票据为银行承兑汇票且其承兑人为已上市银行的,则可以终止确认;其他情形的银行承兑汇票,以及商业承兑汇票,不应终止确认。我们认为上市银行一般信用较好,其开具的银行承兑汇票贴现后,贴现申请人被追索的可能性很小,可以视为票据所有权上的几乎所有风险和报酬已经转移,因此符合终止确认的条件。我们理解,上述处理原则是符合解释5号和证监会公告[2010]37号、[2011]41号和[2012]42号的相关要求的。

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